Nota obciążeniowa w księgach rachunkowych - zasady księgowania

Nota obciążeniowa stanowi jeden z kluczowych dokumentów księgowych stosowanych w polskiej praktyce gospodarczej. Jest to szczególny rodzaj dowodu księgowego, który wykorzystuje się w sytuacjach, gdy dana operacja gospodarcza nie wymaga wystawienia faktury VAT. Prawidłowe zrozumienie zasad stosowania noty obciążeniowej oraz jej właściwego księgowania ma fundamentalne znaczenie dla prowadzenia rzetelnej księgowości.

W przeciwieństwie do faktury VAT, nota obciążeniowa dokumentuje zdarzenia gospodarcze, które nie podlegają przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. Najczęściej dotyczy to kar umownych, odszkodowań, czy innych świadczeń o charakterze nieodpłatnym. Właściwe zastosowanie tego dokumentu wymaga znajomości zarówno przepisów ustawy o rachunkowości, jak i regulacji podatkowych.

Podstawy prawne stosowania noty obciążeniowej

Ustawa o rachunkowości w artykule 20 ustęp 2 jasno określa, że podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej. Przepis ten wyróżnia trzy kategorie dowodów księgowych, które mogą służyć jako podstawa ewidencji księgowej.

Pierwszą kategorię stanowią dowody zewnętrzne obce, które jednostka otrzymuje od swoich kontrahentów. Do tej grupy należą między innymi faktury zakupu, noty obciążeniowe otrzymane od dostawców, czy dokumenty bankowe. Drugą kategorię tworzą dowody zewnętrzne własne, które jednostka przekazuje w oryginale swoim kontrahentom. Są to przede wszystkim faktury sprzedaży, noty obciążeniowe wystawione kontrahentom, czy inne dokumenty przekazywane stronom zewnętrznym.

Trzecią kategorię stanowią dowody wewnętrzne, które dotyczą operacji zachodzących wewnątrz jednostki gospodarczej. Mogą to być polecenia księgowania, noty korygujące, czy dokumenty dotyczące rozliczeń międzyoddziałowych. Wszystkie te dowody muszą spełniać określone wymogi formalne i merytoryczne.

Kluczowe znaczenie ma wymóg rzetelności dowodów księgowych. Zgodnie z przepisami, dowody te powinny być zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują. Muszą być również kompletne, zawierające wszystkie dane określone w artykule 21 ustawy o rachunkowości, oraz wolne od błędów rachunkowych.

Wymogi formalne noty obciążeniowej

Artykuł 21 ustęp 1 ustawy o rachunkowości szczegółowo określa minimalne elementy, które musi zawierać każdy dowód księgowy, w tym nota obciążeniowa. Pierwszym z wymaganych elementów jest określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego. Numeracja powinna być ciągła i umożliwiać jednoznaczną identyfikację dokumentu w systemie księgowym.

Drugim obowiązkowym elementem jest określenie stron dokonujących operacji gospodarczej. Oznacza to konieczność podania pełnych nazw i adresów zarówno wystawcy noty, jak i podmiotu, którego dotyczy naliczenie. W przypadku przedsiębiorców warto również uwzględnić numery NIP, które ułatwią identyfikację stron.

Trzecim wymaganym elementem jest opis operacji oraz jej wartość. Opis powinien być na tyle szczegółowy, aby umożliwić zrozumienie istoty operacji gospodarczej. W przypadku kary umownej należy wskazać podstawę prawną jej naliczenia, natomiast wartość powinna być wyrażona w złotych polskich.

Czwartym elementem jest data dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą, również data sporządzenia dowodu. Ta regulacja ma szczególne znaczenie w przypadku kar umownych, gdzie data powstania obowiązku zapłaty może różnić się od daty sporządzenia noty obciążeniowej.

Piątym wymaganym elementem jest podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów. W praktyce może to oznaczać konieczność uzyskania podpisu reprezentanta kontrahenta potwierdzającego przyjęcie noty obciążeniowej.

1. Określenie rodzaju dowodu i nadanie numeru identyfikacyjnego
2. Wskazanie pełnych danych stron operacji gospodarczej
3. Szczegółowy opis operacji wraz z podaniem jej wartości
4. Określenie daty dokonania operacji i daty sporządzenia dowodu
5. Złożenie podpisów wystawcy i odbiorcy dokumentu
6. Dokonanie dekretacji przez osobę odpowiedzialną za księgowania

Szóstym i ostatnim elementem jest stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych, wraz z podpisem osoby odpowiedzialnej za te wskazania. Ten element nazywany jest dekretacją i stanowi wewnętrzną procedurę kontrolną jednostki.

Nota obciążeniowa a przepisy VAT

Chociaż nota obciążeniowa nie jest wprost wymieniona w przepisach ustawy o rachunkowości, nie ulega wątpliwości, że stanowi dowód księgowy w rozumieniu tej ustawy. Szczególnie istotne jest rozróżnienie między notą obciążeniową a fakturą VAT pod względem zakresu zastosowania.

Nota obciążeniowa jest wystawiana w przypadkach, w których nie stosuje się faktury VAT. Nie chodzi tutaj o sytuacje, gdy podatnik jest zwolniony od wystawienia faktury, lecz o przypadki, w ramach których dane zdarzenie gospodarcze w ogóle nie podlega pod regulacje ustawy o VAT.

Doskonałym przykładem takiej sytuacji są kary umowne. Zgodnie z artykułem 483 paragrafu 1 Kodeksu cywilnego, można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy. Ta suma stanowi właśnie karę umowną.

Kara umowna ma charakter dodatkowego zastrzeżenia umownego, wprowadzanego do umowy w ramach swobody kontraktowania. Jej celem jest wzmocnienie skuteczności więzi powstałej między stronami w wyniku zawartej przez nie umowy i służy realnemu wykonaniu zobowiązań. Co istotne, kara umowna ma charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się z otrzymaniem żadnego świadczenia wzajemnego.

Zapłata kary umownej nie jest związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Ta cecha odróżnia karę umowną od typowych transakcji objętych VAT.

Przykład praktyczny: Firma budowlana nie ukończyła prac w terminie określonym w umowie. Zgodnie z zapisami umownymi, inwestor nalicza karę umowną w wysokości 500 zł za każdy dzień opóźnienia. Po dziesięciu dniach opóźnienia całkowita kara wynosi 5000 zł. Inwestor dokumentuje to naliczenie notą obciążeniową, ponieważ nie otrzymuje w zamian żadnego świadczenia od wykonawcy.

Interpretacje podatkowe dotyczące kar umownych

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 7 listopada 2023 roku (numer 0112-KDIL1-2.4012.348.2023.2.DS) wyjaśnił kwestię opodatkowania płatności o charakterze odszkodowawczym. Zgodnie z tym stanowiskiem, jeżeli płatności o charakterze odszkodowawczym nie będą miały bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań i kar umownych nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w artykule 5 ustęp 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji tego stanowiska, takie kwoty nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. To właśnie dlatego dokumentowanie kar umownych i odszkodowań odbywa się za pomocą noty obciążeniowej, a nie faktury VAT.

Faktury są dokumentami sformalizowanymi i muszą być wystawiane zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego. Jednak w przypadku kar umownych sytuacja przedstawia się inaczej. Dyrektor KIS w interpretacji z 26 września 2019 roku (numer 0114-KDIP1-1.4012.418.2019.1.KBR) stwierdził, że otrzymane przez podatnika kwoty pieniężne określane jako kary umowne wynikające z zawartej umowy nie stanowią podstawy do wystawienia faktury na podstawie artykułu 106b ustęp 1 punkt 1 ustawy o VAT.

W takich przypadkach podatnik będzie uprawniony do dokumentowania otrzymanych kwot za pomocą innego dokumentu księgowego, przykładowo noty obciążeniowej. Ta interpretacja potwierdza prawidłowość stosowania not obciążeniowych w przypadku kar umownych i odszkodowań.

Księgowanie noty obciążeniowej w praktyce

Zgodnie z artykułem 3 ustęp 1 punkt 32 litera g ustawy o rachunkowości, przez pozostałe koszty i przychody operacyjne rozumie się koszty i przychody związane pośrednio z działalnością operacyjną jednostki, a w szczególności koszty i przychody związane z odszkodowaniami i karami.

Ta regulacja ma bezpośrednie przełożenie na sposób księgowania not obciążeniowych dokumentujących kary umowne. W przypadku gdy jednostka otrzymuje notę obciążeniową od kontrahenta, naliczoną karę umowną należy zaksięgować na koncie służącym ewidencjonowaniu pozostałych kosztów operacyjnych.

Księgowanie otrzymanej noty obciążeniowej (kara naliczona przez kontrahenta):

• Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne"
• Ma konto 24 "Pozostałe rozrachunki" lub konto 13-0 "Rachunek bieżący"

Księgowanie wystawionej noty obciążeniowej (kara naliczona kontrahentowi):

• Wn konto 21 "Rozrachunki z dostawcami" lub konto 24 "Pozostałe rozrachunki"
• Ma konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne"

Wybór odpowiedniego konta rozrachunkowego zależy od charakteru relacji z kontrahentem. Jeżeli kara dotyczy dostawcy, z którym jednostka ma bieżące rozrachunki handlowe, można wykorzystać konto 21. W pozostałych przypadkach bardziej właściwe będzie konto 24.

Odpisy aktualizujące wartość należności

W zakresie należnej kary umownej dokumentowanej wystawioną notą obciążeniową możliwe jest dokonanie odpisu aktualizującego. Zgodnie z artykułem 35b ustęp 1 ustawy o rachunkowości, wartość należności aktualizuje się, uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego.

Jeżeli zatem możliwość uzyskania kary umownej udokumentowanej notą obciążeniową jest wątpliwa, jednostka może dokonać odpisu aktualizującego wartość tej należności. Może to mieć miejsce w sytuacji, gdy kontrahent kwestionuje zasadność naliczenia kary, znajduje się w trudnej sytuacji finansowej, lub gdy istnieją inne przesłanki wskazujące na niemożność odzyskania należności.

Księgowanie odpisu aktualizującego należność z tytułu kary umownej:

• Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne"
• Ma konto 28 "Odpisy aktualizujące wartość należności"

W przypadku późniejszego odzyskania należności, za którą utworzono odpis aktualizujący, należy dokonać jego rozwiązania:

• Wn konto 28 "Odpisy aktualizujące wartość należności"
• Ma konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne"

Jednocześnie księguje się wpłatę należności:

• Wn konto 13-0 "Rachunek bieżący"
• Ma konto 21 "Rozrachunki z dostawcami" lub konto 24 "Pozostałe rozrachunki"

Praktyczne aspekty stosowania not obciążeniowych

W praktyce gospodarczej nota obciążeniowa może dokumentować różnorodne zdarzenia gospodarcze nieobjęte ustawą o podatku od towarów i usług. Oprócz kar umownych mogą to być również odszkodowania za szkody, zwroty kosztów poniesionych w imieniu kontrahenta, czy rozliczenia różnic kursowych.

Szczególną uwagę należy zwrócić na właściwe udokumentowanie podstawy prawnej wystawienia noty obciążeniowej. W przypadku kar umownych konieczne jest powołanie się na konkretny zapis umowy przewidujący taką sankcję. Dla odszkodowań podstawą może być protokół szkody lub inne dokumenty potwierdzające powstanie szkody i jej wysokość.

• Kary umowne za opóźnienia w realizacji zobowiązań contractowych
• Odszkodowania za szkody powstałe z winy kontrahenta
• Zwroty kosztów poniesionych w imieniu drugiej strony
• Rozliczenia różnic w rozliczeniach międzyokresowych
• Naliczenia odsetek za zwłokę w płatnościach
• Koszty dodatkowe wynikające z nieprawidłowego wykonania umowy

Istotne jest również zachowanie odpowiedniej dokumentacji uzupełniającej. W przypadku kar umownych może to być kopia umowy z podkreślonymi zapisami dotyczącymi kar, protokoły odbioru potwierdzające opóźnienia, czy korespondencja z kontrahentem dotycząca realizacji zobowiązań.

Przykład kompleksowy: Firma informatyczna zawarła umowę na dostawę oprogramowania z terminem realizacji do 31 marca. Wykonawca dostarczył oprogramowanie 15 kwietnia, z 15-dniowym opóźnieniem. Umowa przewidywała karę umowną w wysokości 200 zł za każdy dzień opóźnienia. Zamawiający wystawił notę obciążeniową na kwotę 3000 zł (15 dni × 200 zł), dołączając kopię umowy i protokół odbioru oprogramowania potwierdzający datę dostawy.

Kontrola i archiwizacja not obciążeniowych

Nota obciążeniowa jako dowód księgowy podlega tym samym wymogom kontrolnym i archiwizacyjnym co inne dokumenty księgowe. Jednostka powinna wdrożyć odpowiednie procedury zapewniające właściwą kontrolę tych dokumentów przed ich zaksięgowaniem.

Procedura kontrolna powinna obejmować sprawdzenie kompletności formalnej dokumentu, weryfikację podstawy merytorycznej naliczenia, oraz potwierdzenie prawidłowości obliczeń matematycznych. Szczególnie istotne jest sprawdzenie, czy istnieje prawna podstawa do naliczenia kary umownej lub odszkodowania.

W przypadku not obciążeniowych dotyczących znacznych kwot zaleca się dodatkowo uzyskanie opinii prawnej potwierdzającej zasadność naliczenia. Może to być szczególnie istotne w sytuacjach spornych, gdy kontrahent kwestionuje naliczenie kary lub odszkodowania.

Archiwizacja not obciążeniowych powinna uwzględniać nie tylko sam dokument, ale również całą dokumentację uzupełniającą. Pozwoli to na pełne odtworzenie okoliczności naliczenia w przypadku późniejszych kontroli lub sporów sądowych.

Najczęstsze pytania

Nie, nota obciążeniowa nie może zastąpić faktury VAT w przypadku sprzedaży towarów lub świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. Nota obciążeniowa jest stosowana wyłącznie dla operacji nieobjętych ustawą o VAT, takich jak kary umowne czy odszkodowania.

Nota obciążeniowa musi zawierać określenie rodzaju dowodu i jego numer identyfikacyjny, dane stron operacji, opis operacji oraz jej wartość, datę dokonania operacji, podpisy wystawcy i odbiorcy, oraz dekretację wskazującą sposób ujęcia w księgach rachunkowych.

Tak, zgodnie z artykułem 35b ustawy o rachunkowości można dokonać odpisu aktualizującego należność z tytułu kary umownej, jeżeli prawdopodobieństwo jej odzyskania jest wątpliwe. Odpis księguje się na konto pozostałych kosztów operacyjnych w korespondencji z kontem odpisów aktualizujących.

Otrzymane noty obciążeniowe księguje się: Wn konto 76-1 Pozostałe koszty operacyjne, Ma konto 24 Pozostałe rozrachunki. Wystawione noty obciążeniowe księguje się: Wn konto 24 Pozostałe rozrachunki, Ma konto 76-0 Pozostałe przychody operacyjne.

Zgodnie z artykułem 21 ustawy o rachunkowości nota obciążeniowa powinna zawierać podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów. W praktyce oznacza to potrzebę uzyskania podpisu kontrahenta potwierdzającego przyjęcie dokumentu.

Noty obciążeniowe jako dowody księgowe muszą być przechowywane przez okres co najmniej 5 lat od końca roku obrotowego, którego dotyczą. Jest to wymóg wynikający z ustawy o rachunkowości dotyczący wszystkich dokumentów księgowych.